为了保障和监督行政机关有效实施行政管理、保护公民、法人和其他组织的合法权益，1996年3月17日第八届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国行政处罚法》，于1996年10月1日实施。它是我国继1989年《中华人民共和国行政诉讼法》和1994年《中华人民共和国国家赔偿法》之后制定的又一部重要的基本法，进一步完善了民主法制制度。

　　行政诉讼法和国家赔偿法的颁布实施，确立了“民告官”和公民、组织因行政侵权可以获得赔偿的基本制度，对于保护公民、法人和其它组织的合法权益，促使行政机关依法行政具有深远的意义。但从行政诉讼法和国家赔偿法以及1999年颁布实施的《中华人民共和国行政复议法》对社会关系调整功能的本质来看，它们毕竟都是公民、组织合法权益受损后通过一定的形式来纠正、抵偿行政机关的行政违法行为，作为一种事后救济制度，只是对受损的权益起到救济、补偿的作用，而对防止或者减少行政违法侵权本身起不到根本作用。行政机关违法行政和公民、组织权益受损的可能性并没消除。防止或者减少行政违法侵权关键还是要建立一个事前、事中预防行政机关违法行政的机制。古今中外关于国家权力分配与制衡的经验教训证明，没有监督制约的权力必然走向权力的滥用和腐败。行政处罚法通过对行政处罚设定和实施的规定，实现了对行政机关执法本身的规范和监督，从根本上遏制了滥设定处罚和乱实施处罚的可能性，从根本上铲除了“王法管人，我管王法”滥施权威现象滋生的土壤。对于促进行政管理体制改革和新旧行政执法模式的转换及改变政府形象具有特别重要的意义。

　　税务行政处罚是行政处罚的重要组成部分。为了贯彻实施《中华人民共和国行政处罚法》，规范税务行政处罚的实施，保护纳税人和其他税务当事人的合法权益，1996年9月28日国家税务总局发布了《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》，已于1996年10月1日施行。改革了税务机关一贯实行的由某几个人或某一个机构负责对税务违法案件的立案、调查、审查（本章中“审查”与“审理”通用）、决定、执行等整个执法过程全包全揽的执法模式，初步建立了在整个执法过程中分阶段有几个不同部门分工负责、相互监督制约、互相配合的执法新模式。为进一步推动和完善税收征管改革发挥了重要作用。为了进一步规范税务行政处罚，国家税务总局还将制订有关制度，对税务行政处罚案件处理过程中所涉及的调查、审查、决定、执行各环节所要遵循的操作规则进行统一规范，严格按照依法治税的要求执法。


　　　　　　　　　　　　　第一节 税务行政处罚概述

　　一、税务行政处罚的概念

　　税务行政处罚是指公民、法人或者其他组织有违反组织征收代管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪，依法应当承担行政法律责任的，由税务机关依法对其实施一定的制裁措施。主要包括以下几方面内容：

　　1、当事人（纳税人和其他税务当事人）的行为违反了税收法律规范，客体是侵犯了税收征收管理秩序，应当承担税务行政法律责任。

　　2、从当事人主观方面说，由于税务违法行为是一种过错行为，无论当事人行为的主观动机是属于故意还是过失，只要当事人有税务违法行为存在，并有法定依据给予行政处罚的，就要承担行政法律责任，依法给予税务行政处罚。

　　3、尚未构成犯罪，但依法应当给予行政处罚的行为。税务人机关对当事人实施行政处罚，需要注意的是：

　　（1）要区分税收违反与税收犯罪的界限。对此界限，《征管法》和新修订的《中华人民共和国刑法》已经作了规定。进行税务行政处罚的行为必须是尚不构成税收犯罪的行为，如果构成了危害税收征管罪，就应当追究刑事责任，税务机关就不应再给予行政处罚了。这是个基本原则，但有例外，即根据新刑法附则第452条第2款附件二第5项和《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第7条，“对犯本规定之罪的，由税务机关追缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款。对依法免于刑事处罚的，除由税务机关追缴不缴、少缴、欠缴、拒缴或者骗取的税款外，处不缴、少缴、欠缴、拒缴或不缴的税款5倍以下罚款。”也就是说，对构成犯罪的税务违法行为的行政处罚是有限制的，只是针对“免于刑事处罚”的情况。

　　（2）要区分税收违反是不是轻微。其不是对所有的税务违法行为都一定要给予行政处罚，如果税务违反行为显著轻微，没有造成危害后果，只要予以纠正，经过批评教育可以不必给予处罚。

　　二、税务行政处罚的原则

　　（一）法定原则

　　法定原则或法定主义是法治的本质。税务行政处罚法定原则的基本内涵就是主体法定、职责法定、依据法定、程序法定、形式法定，即税务行政处罚要由法定的税务机关在法定的职权范围内根据法定依据按照法定程序以法定的形式实施。主要包括四个方面的内容：

　　1、实施税务行政处罚必须有法定依据，法无明文规定不得处罚。

　　2、税务行政处罚必须由法定的国家机关，即全国人大及其常务委员会、国务院、国家税务总局在其职权范围内设定。

　　3、税务行政处罚必须由法定的税务机关在其职权范围内实施。

　　4、税务行政处罚必须由税务机关按照法定程序进行实施。

　　（二）公正、公开原则

　　公正，一是要防止偏听偏信；二是要使当事人了解其违法行为的性质，并给其申辩的机会；三是要防止自查自断，实行查处分开制度。公开，一是指税务行政处罚的规定要公开，凡是需要公民遵守的法律规范都要事先公布；二是指处罚程序要公开，如依法举行听证会。

　　（三）以事实为根据原则

　　这是法律适用的基本原则。任何法律规范的适用必然基于一定的法律行为和事件，法律事实不清或者脱离了法律事实，法律的适用就不可能准确，法律对各种社会关系的调整功能就不可能有效发挥。

　　（四）过罚相当原则

　　过罚相当是指在税务行政处罚的设定和实施方面，都要根据税务违法行为的性质、情节、社会危害性的大小而定，防止畸轻畸重或者一刀切的行政处罚现象。税务行政处罚的种类和给予处罚的幅度轻重要与当事人违法行为对社会的危害程序的大小相符。

　　（五）处罚和教育相结合原则

　　税务行政处罚的目的是纠正违法行为，教育公民自觉守法，处罚只是手段，不是目的。因此，税务机关在实施处罚时，要责令当事人改正或者违法行为，对情节轻微的违法行为也不一定都要实施处罚。

　　（六）监督、制约原则

　　对税务机关实施行政处罚实行两方面的监督制约。一是税务机关内部的，如对违法行为调查的与处罚决定的分开，当场作出的处罚决定向所属行政机关备案等。二是税务机关与其他组织共同的，如决定罚款的机关与收缴的机构分离。三是税务机关外部的，包括税务机关系统上下级的和司法的，具体体现是主要是税务行政复议和行政诉讼。

　　（七）一事不二罚原则

　　一事不二罚原则是行政处罚法首次确立的一项重要责任制度，其基本内容是指：对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个（次）以上的处罚。目的在于防止法律规范之间的设定冲突，重复规定处罚，保护当事人的合法权益。如果当事人的一个行为触犯了一个法律规范，由一个行政机关处罚一次就行了，一般不会导致重复处罚问题。但同一个行为侵犯了不同的客体，违反的是两个以上的法律规范，依照这些法律规定，两上以上的行政机关都有处罚权。如何适用一事不二罚原则就较复杂了。实践中，由于各种法律规范的复杂、交错规定，致使行为人的一个行为同时触犯了数个法律规范条文，从形式上看构成数个违法行为，应当如何处罚问题。这种情况在各国的行政法律以及实践工作中并不少见。为了避免不在实际工作中出现重复处罚和多罚现象，多数国家在立法中也合理引进了刑法上的一些处罚措施，如重吸收轻的原则来处理这个问题。如德《行政程序法》第19条规定“如果同一行为违反数个法律，依照这些法律都应给予处罚，或者数次违反一项应予处罚的法律，则只科处一项罚款。如果违反数者数个法律，则依照罚款数额最高的法律处处罚款，可以处以其他法律中规定的附加措施。”这就是说，对同一行为违反数个法律，如果罚种相同，则按最得重的一项，只处罚一次。如果还有其他的罚种，则可以分别处罚。我国行政处罚法立法时就是参考了国外有关行政处罚类似实践，在表述上采取了特殊的技术处理，没在条文里写上“同一事实和同一依据”文字，并且不把不予“两罚”限制在“罚款”二字上。如果说表述为“对同一违法行为，不得以同一事实和同一依据，给予两次以上的行政处罚”，则在实施行政处罚时，不可避免地会造成许多事实上的多次处罚。所以《行政处罚》第24条可以理解为“对同一违法行为，只能给予一次罚款；无论有多法法律规范对这一违法行为都规定予以处罚，但是罚款只能一次。”简单地说，“一事不再罚”理论在我国已发展为“一事不二罚款”原则。如当事人有伪造或者出售的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票、伪造擅自制造或者出售伪造擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行之一，尚未构成犯罪行为的处理：根据修订后的《中华人民共和国刑法》附则第452条第2款附件二第8项和《人国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第11条的规定，公安机关处15日以下拘留，5000元以下罚款。同时，根据国务院批准的《中华人民共和国发票管理办法》第38条的规定，税务机关没收非法所得且可并处1万~5万元的罚款。在这种情况下，对这种违法行为，公安机关和税务机关都有行政处罚权（包括罚款），根据行政处罚法规定的“一事不二罚款”原则，具体操作应当是：根据行政处罚法规定的“一事不二罚款”原则，具体操作应当是：如果公安机关实施了处15日以下拘留，5000元以下罚款的行政处罚，税务机关就不能再对当事人进行罚款了，但可以对当事人继续实施没收非法所得的行政处罚；反之亦然。如果税务机关已没收非法所得且燕处1万~5万的罚款，公安机关就不能再罚款了，但可以继续实施行政拘政。原则是只能由一个机关罚款一次，但不影响其他行政处罚的实施。

　　三、税务行政处罚的追溯时效

　　税务行政处罚的追溯时效是指当事人的税务违法行为发生后，多长时间内发现的，税务机关仍可实施处罚的法律制度。设立这种行政法律责任制度的必要性在于稳定税务行政法律关系，保护当事人的俣法权益。

　　《行政处罚法》第29条规定“违法行为在2年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”行政处罚法规定了行政处罚追溯时效的一般处理原则，但有例外。其基本含义是行政处罚的时效一般为2年，但如果全国人民代表大会及其常务委员会制定的其他法律有2年以上或以下特别规定的，从其规定。《征管法》和其他有关税法对税行政处罚的时效问题并无规定，关于税务行政处罚的时效问题并无行政处罚法的法定例外情况，应当按行政处罚法的规定执行。即从纳税人发生违反税法的行为之日起2年内发现的，税务机关可以给予处罚；如果在2年内没有发现，2年后即使发现了，也不应再给予处罚。


　　　　　　　　　　　　　第二节　税务行政处罚的主体

　 税务行政处罚的主体是指税务行政处罚的实施者。《行政处罚法》第20条“行政处罚由违法行为发生地的县以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规定另有规定的除外”和《征管法》第49条第1款“本法规定的行政处罚，由县以上税务局（分局）决定；对个体工商户及未取得营业执照从事经营的单位、个人罚款在1000元以下的，由税务所决定”的规定，税务行政处罚的主体是具有行政处罚职权的各级税务机关，由当事人税收违法行为发生地的税务机关管辖。这一原则由以下几层意思构成：一是从税务行政处罚的地域管辖来看，税务行政处罚实行行为发生地管辖原则。只有当事人违法行为发生地的税务机关才有权对当事人实施行政处罚，其他地方的税务机关则无权实施。二是从税务行政处罚的级别管辖来看，必须是县以上的税务机关（法律特别授权的税务所除外）。三是从税务行政处罚主体的职能要求来看，必须有税务行政处罚权。

　　以上几个方面是行政机关构成行政处罚主体的充分必要条件，是个整体概念，缺一不可。但基于某些行政机关职能的特殊需要，有些法律、行政法规对某些行政的特别授权，所以《行政处罚法》和征管法都开了个口子，作了可以例外的规定。如1986年9月5日六届全国人大常委会第十七次会议通过并于1994年修订的《中华人民共和国治安管理处罚条例》第33条和《征管法》第49条规定的行政处罚主体的原则就是县以上有关行政机关；公安派出所和税务所的行政处罚主体资格就是法律的特别授权，是行政处罚主体资格构成一般原则的例外规定。这两部法律关于行政处罚主体的规定与《行政处罚》第20条规定是一致的。

　　关于税务行政处罚主体问题，由于现行法律规定不明确和立法工作滞后于税制改革、征管改革的客观情况，实践中操作不一，不同地区不同部门（尤其是司法部门）理解认识不一，争论很大。主要有三种观点：第一，凡称谓属于税务局、税务分局和税务所的，都具有相应的税务资格（《征管法》第8条）。第二，只有与县级以上人民政府相对应的税务局才有主体资格（《征管法》第49条）。第三，各级税务局和税务所及科级以上税务分局有主体资格。这三种观点是分别从不同的角度来谈税务行政处罚主体问题的。对于这个问题，国家税务局曾发文明确过，各级税务机关执法过程中应当遵照执行。但要从根本上解决问题，必须通过完善税收立法的角度考虑，别无捷径。


　　　　　　　　　　　　第三节　 税务行政处罚的设定和种类

　　一、税务行政处罚的设定

　　税务行政处罚的设定是指由特定的国家机关通过一定形式首次独立规定公民、法人或者其他组织的行为规范，并规定违反该行为规范的行政制裁措施。现行我国税收法制的原则是税法统一、税权集中。税收的立法权主要集中在中央、地主没有税收立法权，因而地方性法规和地方性规章均不得设定税务行政处罚。

　　根据《行政处罚法》第9条、第10条的规定，全国人民代表大会及常务委员会可以通过法律的形式设定各种税务行政处罚：国务院可以通过行政法规的形式设定除限制人身自由以外的税务行政处罚。

　　根据《行政处罚法》第12条和国务院《关于贯彻实施<中华人民共合国行政处罚法>的通知》（国务院国发[1996]13号）第2条第2款规定，国家税务总局（正部级）作为国务院的直属机构，经过国务院授权，可以通过规章的形式设定警告和罚款。税务行政规章对非经营活动中的违法行为设定罚款不得超过1000元；非经营活动中的违法行为，有违法所得的，设定罚款不得超过违法所得的3倍，但最高不得超过3万元，没有违法所得的，设定罚款不得超过1万元；超过限制额的，应当报国务院批准。

　　省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局及其以下各级税务机关制定税收法律、法规、规章以外的规范性文件，在税收法律、法规、规章规定给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围同作出具本规定，是一种执行税收法律、法规、规章的行为，不是对税务行政处罚的设定。因此，之类规范性文件是税务机关对行政处罚法律、法规和规章的实施性行为，不是对行政处罚的确良创设性行为，与行政处罚法规的处罚设定原则并不矛盾，是合法、有效的。

　　根据《行政处罚法》第64条第2款“本法公布前制定的法规和规章关于行政处罚的规定与本法不符合的，应当自本法公布之日起，依照本法规予以修订。在1997年12月31日前修订完毕”规定，为了规范国家税务局制定的行政规章对行政处罚的设定，正确实施税务行政处罚，推进依法治税，1998年2月18日国家税务总局发布了《国家税务总局关于税务处罚有关问题的通知》（国家税务总局税发[1998]20号），对其以发布的有关税务行政处罚规章进行了第一次的修改，自1998年1月1日起执行。主要内容包括：

　　1、税务行政处罚只能由法律、法规或者规章设定。规章可以设定警告和罚款，但罚款的幅度不得超出国务院国发[1996]13号文件规定的标准。省和省以下各级税务机关不得以任何形式设定税务行政处罚，但可在法律、法规、规章规定给予税务行政处罚的行为，种类和幅度范围内作出具体规定。

　　2、删除《个人所得税代缴暂行办法》（国税发[1995]065号）第18条、第19条的规定。

　　3、对没有法律依据的处罚种类和罚款标准，但却是税收征收管理所需的处罚规定，国家税务总局已报国务院审批。在国务院批准之前，暂改按以下规定执行：

　 （1）《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）第4条中“未特有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关-律按6%的征收率征税。其销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当地奕纳税额中扣减。”暂修订为：“未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理征明的，销售地主管税务机关一律按6%的征收率税，并可处以1万元以下的罚款 。”

　 （2）《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015号）第一条第1款第（1）项修改订为：“对违反增值税专用发票使用规定的一般纳税人，按《中华人民共和国税收征收管理法》或者《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定处罚。”

　　删除第2条第2款“增值税一般纳税人违反上述规定的，按偷税论处，一经查出，则应从当期进项税额中剔除，并在该进项发票止注明，以后不论其货物到达或验收入库，或支付款项，均不得计入进项税额申报抵扣”的规定。

　 （3）《国家税务总局局关于严格增值税专用发票领购登记制度的通知》（国税发[1995]101号）第3段和《国家税务总局关于被盗、丢失增值税专用发票处理意见的通知》（国税函发[1995]292号）第一条暂修订为：“对那些不按规定保管专用发票而发生丢失的企业，按《中华人民共和国发票管理办法》第36条的规定，处以1万元以下罚款。”

　　（4）《出口货物退（免）税管理办法》（国税发[1994]031号）第31条暂修订为：“对经营出口货物的企业有下列违法行为之一的，除令其限制纠正外，处以1000元的罚款：①未按规定办理出口退税登记的；②未按规定使用有关出口退税账簿票证的；③拒绝主管退税的税务机关检查和提供退税资料、凭证的。”

　　未按规定设置和保管有关出口退税账簿票证的，按《中华人民共和国税收征收管理法》第37条的规定处罚。

　　第34条暂修订为：“对为经营出口货物企业非法提供或开具假退税凭证，有违法所得的，处以其违法所得额3倍以下不超过3万元的罚款；没有违法所得的，处以1万元以下的罚款。”

　　根据法律、行政法规的规定和税收执法工作的需要，对国家税务总局发布的规章今后将继续进行不定期的修订。
　
　　二、税务行政处罚的种类

　　税务行政处罚的种类就是根据行政处罚措施的性质进行的分类。根据《行政处罚法》第8条的规定，现有的行政处罚为：警告、罚款、没收违法所得和没收非法财物、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证和暂扣或者吊销执照、行政拘留、法律行政法规规定的其他行政处罚。根据税务行政处罚的设定原则，税务行政处罚的种类是可变的，它将随着税收法律、法规、规章设定的变化而变化或者增减。

　 根据现行税收法法律、行政法规的规定，税务行政处罚的种类主要可以归纳为三种：罚款、没收非法所得、停止出口退税权。另外，对于如取消一般纳税人资格、停止发票使用权、不予抵扣进项增埴税等多是以行政规章形式规定的，究竟是属于行政处罚性质还是属于一般的管理措施尚不能确定，这些问题国家税务总局已报请国务院审批，在国务院没有以行政法规的形式批准之前，暂不按行政处罚措施对待。


　　　　　　　　　　　　　 第四节　税务行政处罚的程序

　　一、税务行政处罚的简易程序

　　税务行政处罚的简易程序是指税务机关其执法人员对于公民、法人或者其他组织违反税收征收管理秩序的行为，当场作出税务行政处罚决定的行政处罚程序。简易程序的适用条件，一是案情简单、事实清楚、违法后果比较轻微且有法定依据应当给予处罚的违法行为；二是给予的处罚较轻，仅适用于对公民处以50元对下和对法人或才其他组织处以1000元以下罚款的违法案件。

　　符合上述条件，税务行政执法人员当场作出税务行政处罚决定应当按照下列程序进行：

　　1、向当事人出示税务检查证或其他税务行政执法身份证件；

　　2、告知当事人受到税务行政处罚的违法事实、依据和陈述申辩权；

　　3、听取当事人陈述申辩意见；

　　4、填写具有预定格式、编有号码的税务行政处罚决定书，并当场交付当事人。税务行　政处罚决定书应当包括：①、税务机关名称；②、编码；③、当事人姓名（名称）、住址等；④、税务违法行为事实上、依据；⑤、税务行政处罚种类、罚款数额；⑥、作出税务行政处罚决定的时间、地点；⑦、罚款代收机构名称、地址；⑧、缴纳罚款期限；⑨、当事人逾期缴纳罚款是否加处罚款；⑩、当事人不服税务行政处罚的复议权和起诉权；⑾、税务行政执法人员签字或者盖章。

　　税务行政执法人员当场制作的税务行政处罚决定书，应当报所属于税务机关备案。

　　二、税务行政处罚的一般程序

　　除了适用简易程序的税务违法案件外，对其他违法案件，税务机关在作出处罚决定之前都要经过立案、调查取证、告知与听取意见（有的案件还要举行蝗证）、审查、决定、执行程序。适用一般程序的案件一般是情节比较复杂、处罚比较重的案件。

　　（一）立案与调查程序

　　立案是指行政机关通过行政管理或者社会公众的举报发现行政违法行为线索，再经过计算机或者人工归类对采集的案源进行选案，确定具体的调查对象。经初步审核分析，认为当事人具有行政违法嫌疑的，进行立项建档，制订调查计划，为正式调查作好必要的准备。选案是立案的前期阶段，也是案件查处的一项极为重要的工作，选案适当，立案准确，就为案件查处的顺利进行打下了良好的基础。立案是进行调查取证的前提，是查处违法行为的开端。查处行政违法行为，必须首先经过立案。税务机关查处税务行政违法行为，必须经过选案、立案，准确确定调查对象。

　　调查是行政机关查处行征违法案件过程中的法定必经程序。调查是行政机关对当事人发生的违法行为经过检查、勘验、鉴定等手段获取证据，查清事实的过程，为正确适用法律规范提供坚实的事实根据。不经过细致的调查工作去查清行为事实，就不可能正确适用法律规范，对违法行为就不可能作出正确处理，也就不可能实现行政处罚的目的。《行政处罚法》第30条、第36条规定，除可以当场作出行政处罚的外，行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有产证据，查明事实，违法事实有清的，不得给予行政处罚。行政处罚法的这些规定，说明了调查程序的重要性和必要性。税务机关查处税务行政违法行为时，应当严格按照《行政处罚法》、《征管法》和国家税务总局《税务稽查工作规程》（国家税务总局税发[1995]226号）的规定进行立案、调查取证。

　　（二）告知与听证程序

　　《行政处罚法》第31条规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。税务机关在查处税务违法行为时，于调查终结之后作出处罚决定之前，向当事人先行告知有关项是税务机关的一项法定义务，没有履行告知程序的，税务机关作出的税务行政处罚决定无效。因此，税务机关在当事人的违法行为调查终结后，必须及时以税务机关的名义向当事人发出《税务行政处罚告知书》，告知当事人查处情况。告知内容的主要包括：①、经调查取证获取的当事人违法行为事证据；②、当事人行为所触犯的法律规范；③、当事人违法应受到行政处罚规范；④、拟给当事人行政处罚的种类、幅度范围、标准；⑤、当事人应当享有各项权利，如陈述申辩权、符合听证条件的听证权等。

　　由于实行查处分开制度，在执法过程中涉及到调审查两个不同的部门，先行告知在设置上是放在调查取证中完成还是放在审查中完成需要明确。对此有两种不同的意见：一是放中审查中完成，由审查机构以税务机关名义告知。从所要告知的内容来看，处罚建议是调查机构终结后形成的初步处理结论，需要先行告知的也是调查机构作出的处罚建议和其他事项，这种处罚建议在告知前也无须经过审查机构进行审查，从这个角度考虑，还是由调查机构来完成比较合适。因此，先行告知程序应当调查机构以税务机关的名义进行。

　　根据《行政处罚法》第32条的规定，当事人有陈述审辩的权利，行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；陈述申辩现由等成立的，行政机关应当采纳，并且不能因当事人申辩而加重处罚。就是说，在税务机关作出税务行政处罚决定之前，只要当事人提出意见的，税务机关就必须认真听取，并对其意见分别情况进行处理；当事人提出意见，税务机关不听取或者拒绝听取或当事人提意见而加重处罚的，税务行政处罚决定无效。在调查取证阶段，当事人提出意见的，应当由调查机构的人员听取并制作笔录，笔录应当附卷。

　　税务机关调查机构调查终结后，作出的税务行政处罚建议达到听证标准的，也应当告知当事人有关听证的事项。　 听证作为一项重要的行政法律制度，在行政立法和行政执法过程中作为一个重要的行政程序予以适用，是世界各国的通行做法。世界各国的行政程序法中大多规定，听证制度适用于行政立法和行政裁决程序。听证作为一项重要的行政法律制度，最早源于美国1946年的联邦行政程序。这个法律的制定，在行政法的发展史上有着重要的地位，它改变了传统行政法上以行政效率优先的行政原则，取而代之，确立了以保障公民基本权利在行政权力的行使以控制的行政法原则。保障公民基本权利在行政程序上最集中地表现在听证制度上。听证制度成了行政程序法现代化和民主化的重要标志。自以后，很多国家在制定行政程序法时，都规定了听证制度（如1958年西班牙、1976年德国、1993年日本）。这些国家在进行政裁决过程中，当可能会影响当事人的权利时，行政机关必须通知当事人和其他利害关系人不参加听证会，使他们有机会陈述意见，反驳对自已不利的指控和证据。这些意见和证据都要载入记录，作为行政机关进行决策的依据。在我国的行政程序法中，《行政处罚法》第一次规定了听证制度，但行政处罚法规定的程序是行政裁决程序，不包括行政立法。所以，规定的听证制度目前也只是适用于行政处罚程序，这上点与世界其他各国不同。但无论如何听证制度在我国的确立，意义重大，应当说是我国行政法制建设的一个重要里程碑。

　　听证是指税机关在对当事人某些违法行为作出处罚决定之前，按照一定形式听取调查人员和当事人意见的程序，使作出的行政决定更加公正、合理的程序。根据1996年9月28日国家税务总局发布的《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》[国税发（1996）190号]的规定，税务行政处罚听证的范围是对公民作出2000元以上或者对法人或其他组织作出1万元以上罚款的案件。税务行处罚听证主持人应由税务机关内设的非本案调查机构的人员（如法制机构工作人员）担任。税务行政处罚听证程序如下：

　　1、凡属于听证范围的案件，作出处罚决定之前，应当首先向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人已经查明的违法事实、证据、处罚的法律依据和似给予的处罚，并告知有要求举行听证的权利；

　　2、要求听证的当事例，应当中收到《税务行政处罚事项告知书》后3日内向税务机关书面提出书面要求，逾期不提出的，视放弃听证权利；

　　3、税务机关应当在当事人提出要求后的15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点、主持人的情况；

　　4、除涉及国家秘密或者个隐私的不公开听证的外，对于公开听证的案件，应当先期公告案情和听证的时间、地点并允许公众旁听；

　　5、听证会开始时，主持人应当首先声明并出示税务机关负责人授权主持听证的决定，然后查明当事人或其代理人，调查人员及其他人员是否到场宣布案由和听证会的组成人员名单，告知当事人有关的权利义务，记录员宣读听证会纪律；

　　6、听证会开始后，先由调查人员就当事人的违法行为指控，并出示事实证据材料，提出处罚建议，再由当事人或其代理人就指控的事实及相关问题进行申辩和质证，然后控辩双方辩论；辩论终结，当事人进行最后陈述；

　　7、听证的全部活动，应当由记录员制作笔录并交当事人阅核、签章；

　　8、完成听证任务或有听证终止情形发生时，主持人宣布终止听证。

　　听证结束后，主持人应当制作听证报告并连同听证笔录附卷移交审查机构审查。

　　（三）调查与审查分开

　　《行政处罚法》第38条规定“调查终结，行政机关负责人应当对调查结果进行审查，根据不同情况，分别作出如下决定……”，本条规定实质上确立了对行政违法行为实行调查取证与处罚决定分开制度的基本原则。从我国行政机关工作的实际情况看，由行政机关负责人亲自对所有行政处罚案件调查取证情况进行审查是不可能的，而实际上必须要由一个机构班子代行政机关负责人办理这项工作。为了使本条的规定具有操作性，国务院国发（196）13号文件具体确定了“调查取证与处罚决定分开制度”，规定要“确定行政机关内部比较超脱的机构对调查结果进行初步审查 ”。根据行政处罚 法和国务院国发（1996）13号文件精神及国务院办公厅《关于印发国家税务总局职能配置内设机构部门执法编制规定的通知》（国办发[1998]73号）的规定，结合税务部门执法宵际和需要，税务行政处罚案件的审查机构应当确定为各级税务机关的法制机构。

　　根据1996年9月28日国家税务总局发布的《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》[国税发（1996）190号]的规定，税务行政处罚案件查处的基本原则是查案的不审案，审案的不处理，实行查、审、处三分离。对税务违法案件的调查取证由税务机关内部设立调查机构（如稽查、管理、检查机构）负责。调查机构进行调查取证后，对依法应当给予行政处罚的，应及时提出处罚建议，以税务机关的名制作《税务行政处罚事项告知书》并送达当事人，告知当事人作出处罚建议的事实、理由和依据，以及当事人依法享有的陈述申辩或要求听证的权利。调查终结，调查机构应当制作调查报告，并及时将调查报告连同所有安卷材料移交审查机构审查。对税务违法案件的审查由税务机关内部设立的比较超脱的机构（如法制机构）负责。审查机构收到调查机构移交的案卷后，应当对案卷材料进行登记，填写《税务案件审查登记簿》，并对案件进行审查。

　　审查机构应对案件下列事项进行审查：

　　1、调查机构认定的事实、证据和处罚建议适用的处罚种类、依据是否正确；

　　2、调查取证是否符合法定程序；

　　3、当事人陈述申辩的事实、证据是否成立；

　　4、经听证的，当事人听证申辩的事实、证据是否成立。

　　审查机构应在自收到调查机构移交案卷之日起10日内审查终结，制作审查报告，并连同案卷材料报送税务机关负责人审批。

　　税务行政处罚调查取证与审查（理）分一制度实行以来，各地税务机关积极控索，大胆改革，取得了不少经验，推动了这项工作的规范化开展。如河南省地方税务局于1997年初制定《税务稽查案件审理管理暂行办法》，自上而下各级地税机关都成立了稽查案件审查委员会（办事机构设立在法制机构）负责稽查案件审理工作，并明确了各自的审理范围；10万元以下的案件由县（市、区）稽查分局审理股审理；10万元以上至100万元的案件，由县（市、区）局稽查案件审理委员人审理；100万元以上至300万元的案件由市地税局稽查案件审理委员会审理；300万元以上的特案，由省稽查案件审理委员会审理，通过对66起稽查案件的审理（维持53件变更13件），强化了法制部门的监督制约职能，促进了依法行政，为全面开展审理工作奠定了基础理。再如吉林省国家税务局分别于1996年和1997年制定了《吉林省国家税务局稽查案件审理工作规程》和《吉林省国家税务局稽查案件审理工作规程》，赋予法制部门案件审理权和最终处理意见权，规定对个人处以1000元以上、对单位处于5000元以上罚款的案件及符合国家税务局《税务稽查工作规程》第13条立法案标准的案件由法制机构审理；未到审理标准的案件要报法制机构备案。同时，对一些重大疑难案件要由县以上国家税务局审理委员会集体讨论决定。1997年法制机构共审理移送稽查案件11626件）（退回稽查部门增补证据2136件，建议稽查部门重新提出处罚意见1209件，另行安排稽查1146件。）这些有益的尝试和努力，为推动整个法制部门开展和规范案件审理工作发挥了重大作用。

　 （四）税务行政处罚决定

　　审查机构作出审查意见并报送税务机关负责人审批后，应当根据不同情况分别制作以下处理决定书再报税务机关负责人签发；

　　1、不应受行政处罚的违法行为的，根据情节轻重及具体情况予以处罚；

　　2、违法行为轻微，依法可以不予以行政处罚的有予以行政处罚；

　　3、违法事实在能成立，有得予以行政处罚；

　　4、违法行为已构成犯罪的，移送公安机关。

　　税务机作出罚款决定的行政处罚决定书应当载明罚款代收机构的名称、地址和当事人应当缴纳罚款的数额、期限等，并明确当事人逾期缴纳是否加处罚款。


　　　　　　　　　　　　　　第五节 税务行政处罚的执行

　　税务机关作出行政处罚决定后，应当按照《中华人民共和国税收征管法实施细则》第72条至77条的规定送达当事人执行。

　　税务行政处罚的执行是指履行税务机关作出的行政处罚决定的活动。税务机关依法作出行政处罚决定后，当事人应当在行政处罚规定期限内，予以履行。当事人在法定期限内不申请复议又不起诉，并且在规定期限内又履行的，税务机关可以申请法院强制执行。

　 税务机关对当事人作出罚款行政处罚决定的，当事人应当在收到行政处罚决定书之日起15日内缴纳罚款，到期不缴纳的，税务机关可以对当事人每日按罚款数额的3%加处罚款。

　　一、税务机关执法人员当场收缴罚款

　　税务机关对当事人当场行政处罚决定，具有依法给予20元以下罚款或者不当场收缴罚款事后难以执行情形的，税务机关行政执法人员可以当场收缴罚款。

　　税务机关行政执法人员当场收缴罚款的，必需向当事人出具合法罚款收据，并应当自收缴罚款之日起2日内将罚款交至税务机关。税务机关应当在2日内将罚款交付指定的银行或者其他金融机构。

　　关于罚款收据问题。《行政处罚法》第49条规定，当场收缴罚款的，必须向当事人出具省级财政部门统一制发的罚款收据。应当说适用于何种收据的决定权在各地财政厅（局）。对于当场收缴的税收罚款使用收据问题，1998年7月2日国家税务总局《关于进一步明确税收罚款收缴有关问题的通知》（国税函[1998]402号）规定，对罚款金额在20元以下或不当场收缴事后难以执行或被罚人向指定银行缴纳罚款有困难关申请当场缴纳的，由税务机关执罚人员当场向违章纳税人和扣缴义务人收取的现金税收罚款应当使用当场处罚款收据收缴，此收据由财政部门制定，并由省级税务机关向当地省级财政部门统一领取使用。对于非当场收缴税收罚款问题，除当场收缴的税收罚款外，凡纳税人持现金直接向税务机关缴纳税收罚款的，不论纳税介否在银行开有结算账户，均使用省级税务机关印制的税收罚款收据缴纳；凡由纳税人自行直接到银行缴纳税收罚款的，不论以转账方式，还是以现金方式，均使用省级税务机关印制税收通用缴款书缴纳。

　　二、税务行政罚款决定与罚款收缴分离

　　除了依法可以当场收缴罚款的情形以外，税务机关作出罚款的行政处罚决定的执行，自1998年1月1日起，应当按照国务院制定的《罚款决定与罚款缴分离实施分离实施办法》的规定实行作出罚款决定的税务机关与收缴罚款的机构分离。

　 税务机关作出罚款处罚的决定，代收罚款的银行或其他金融机构（代收机构）由国家税务总局与财政部、中国人民银行研究确定。各级地方税务机关的代收机构也可由各地地方税务局与当地财政部门、中国人民银行分支机构研究确定。

　　税务机关应当同代收机构签订收罚款协议。代收罚款协议应当包括：①、税务机关、代收机构名称；②、具体代收网点；③、代收机构上缴罚款的预算科目、预算级别；④、代收机构告知税务机关代收罚款情况的方式、期限；⑤、需要明确的其他事项。

　　自代收罚款协议签订之日起15日内，税务机关应当将代收罚款协议报一上级税务机关和同级别财政部门备案；代收机构应当将代收罚款协议报中国人民银行或当地分支机构备案。

　　代收机构代收罚款，应当向当事人出具财政部规定的罚款收据。

　　关于罚款代收机构的确定问题。实践中，除了边远地区和个别情形外，税务机关一贯做法是由当事人自己到其开户银行缴纳罚款（包括税款和滞纳金）。这种做法，本质上来说已经符合了行政处罚法规定的“罚缴分离”制度和国务院《罚款决定与罚款机构分离实施办法》的要求，近期不准备另行统一指定，暂维持现状。原则是当事人缴纳税款和滞纳金的开户银行也可以认为是缴纳罚款的指定银行。根据这种实际情况，财政部、中国人民银行联合下发了《罚款代收代缴管理办法》（财预字「1998」201号，）规定税务部门所处税收罚款的收缴，仍按现行办法办理。
　　　　
　　来源：江苏国税网2001年原“税法讲座”文章，仅供参考。