问题
华芳股份有限责任公司为上市公司，所得税税率为25％，采用资产负债表债务法核算。2007年~2009年相关业务资料如下：
1.华芳股份有限公司2007年1月1日以20220万元购入艺达公司当日发行的面额为20000万元的公司债券，确认为持有至到期投资，另支付交易费用200万元。该债券系5年期，按年付息，票面年利率6%，实际利率5.515％，华芳股份对债券的溢折价采用实际利率法摊销。2008年底，艺达公司发生了财务困难，债券发生减值迹象，公允价值降到18000万元。
2.2009年1月15日，华芳股份急需资金，出售艺达公司债券的50%，取得价款9500万元存入银行，该债券剩余的50%重分类为可供出售金融资产。
3.华芳股份与大海公司不具有关联关系。2008年12月1日，华芳股份通过定向增发面值1000万元，公允价值5000万元普通股，吸收合并大海公司。购买日大海公司可辨认资产公允价值为4000万元，计税基础为3000万元；负债的公允价值为800万元，计税基础为600万元，该项合并符合税法规定的免税合并条件，不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。
要求：1.写出华芳股份对艺达公司初始投资时的分录；
2.计算2007年末华芳股份持有至到期投资的摊余成本及相关分录；
3.计算2008年末华芳股份持有至到期投资应确认的减值损失和持有至到期投资的摊余成本，并作出相关分录；
4.编制2009年1月15日华芳股份的有关分录；
5.计算华芳股份吸收合并大海公司时应确认的递延所得税及商誉金额；
6.编制华芳股份吸收合并大海公司的分录。
（本题考虑所得税影响，金额保留二位小数，单位为万元）
解答
1.初始投资的分录处理：
借：持有至到期投资——成本20000
持有至到期投资——利息调整420
贷：银行存款20420。
2.2007年末会计分录：
借：应收利息1200
贷：投资收益1126.16
持有至到期投资——利息调整73.84。
分期付息的债券摊余成本＝期初摊余成本＋实际利息－应付利息
2007年末摊余价值＝20420+20420×5.515％－20000×6％＝20346.16（万元）
注：财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第一条规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。
所以，税法上对于投资收益的确认与会计趋以一致，不存在暂时性差异，不进行递延所得税的确认。
3.2008年末计提减值前的摊余成本＝20346.16+20346.16×5.515％-20000×6％＝20268.25（万元），投资收益的确认分录：
借：应收利息1200
贷：投资收益1122.09
持有至到期投资——利息调整77.91。
2008年末计提减值前摊余价值为20268.25万元，公允价值为18000万，应该确认减值损失＝20268.25－18000＝2268.25（万元）。
借：资产减值损失2268.25
贷：持有至到期投资减值准备2268.25。
借：递延所得税资产567.06（2268.25×25％）
贷：所得税费用567.06。
计提减值后摊余成本＝计提减值前的摊余成本－计提的减值损失。
2008年末计提减值后摊余价值=20268.25-2268.25＝18000（万元）。
4.2009年1月15日出售该项金融资产的50%
借：银行存款9500
持有至到期投资减值准备1134.12（2268.25×50%）
贷：持有至到期投资——成本10000（20000×50%）
——利息调整134.13[（420－73.84－77.91）×50%]
投资收益500。
转销出售50%的持有至到期投资减值准备形成的暂时性差异：借：所得税费用283.53（567.06×50%）贷：递延所得税资产283.53。
剩余50%的债券转换重分类为可供出售金融资产，“可供出售金融资产”应以公允价值入账，公允价值和账面价值的差额计入到“资本公积———其他资本公积”科目。
借：可供出售金融资产——成本9500
持有至到期投资减值准备1134.13
贷：持有至到期投资——成本10000
——利息调整134.13
资本公积——其他资本公积500。
转销剩余50%的债券减值准备形成的暂时性差异：
借：所得税费用283.53
贷：递延所得税资产283.53。
重分类时“资本公积——其他资本公积”形成的暂时性差异应确认递延所得税负债：
借：资本公积——其他资本公积125（500×25%）
贷：递延所得税负债125。
5.根据《企业会计准则第20号——企业合并》规定，非同一控制下的企业合并中，取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产和递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。
被合并可辨认资产的计税基础为3000万元小于公允价值4000万元，产生应纳税的暂时性差异1000万元，递延所得税负债=1000×25%＝250（万元）。
被合并各项负债计税基础为600万元小于公允价值为800万元，产生可抵扣的暂时性差异200万元，递延所得税资产=200×25%＝50（万元）。考虑递延所得税后的可辨认资产、负债的公允价值＝4000－800＋50－250＝3000（万元）。
商誉＝合并成本－考虑递延所得税后的可辨认资产、负债的公允价值＝5000－3000＝2000（万元）。
6.购买日，企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在吸收合并的情况下，该差额在购买方账簿或者个别财务报表中单独确认为“商誉”或者“营业外收入”。购买日会计处理：
借：各项资产4000（实际上应该借记乙公司账面上的各项资产公允价值）
商誉1800
贷：各项负债800（实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债公允价值）
股本1000
资本公积——资本溢价4000。
注：按照会计准则规定确认的商誉，但在免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即商誉的计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，若再考虑商誉由此产生的递延所得税负债，则会进一步加大商誉的价值，从而又产生新的商誉，如此循环，不可穷尽，所以，新准则规定，商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。
借：商誉250
贷：递延所得税负债250。
借：递延所得税资产50
贷：商誉50。
合并以上三个分录后商誉=1800+250－50＝2000（万元）。
注：此处递延所得税负债250万元和递延所得税资产50万元，是确认的“免税合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异”对所得税的影响，体现递延所得税项目对合并产生的商誉的调整，并不是确认的“商誉自身产生的应纳税暂时性差异”对所得税影响。
请注意，产生暂时性差异时，确认递延所得税资产或者递延所得税负债，其对应科目有三类：
第一类：交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，对应“所得税费用”科目；
第二类：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，对应“资本公积——其他资本公积”科目；
第三类：与企业合并中取得资产、负债相关的递延所得税影响，对应“商誉”科目。
来源：中国税务报 2009.10.12 王玉兵，闫树庆
