甲企业自制产成品转为固定资产，是否要缴纳增值税和所得税？这里的固定资产仅限于机器设备。

我们分别假设以下两种情况做具体分析账务和税务的处理：

   案例一：

甲企业2007年1月购进原材料—钢板价税合计117万元，取得增值税专用发票，入库后生产领用，生产的产成品沙箱，于3月份完工，其单位成本200万元，当月自用转为固定资产，用于生产本企业的增值税产品铸件。企业应当作账务处理：

    一、财务处理：

    2008年1月份的账务处理：

   （1）借：原材料—钢板     100万元

应交税金——应交增值税（进项税额）    17万元 

           贷：银行存款       117万元 

   （2）借：生产成本——原材料   100

        贷：原材料——钢板    100

   （3）借：生产成本——工资和费用   100

        贷：应付工资               60

            银行存款               40（费用部分）

    2008年3月份的账务处理：

   （4）借：产成品—沙箱  200 

        贷：生产成本      200

   （5）借：固定资产——沙箱    237        贷：产成品——沙箱    200

      应交税金——应交增值税（销项税额）  37【按组成计税价格视同销售计提销项税额：200×（1+10%）×17%，取整数）

    该沙箱于2007年12月份转让给别的企业（实际使用9个月），取得货款160万元，假设累计折旧22万元，账面价值215万元，账务处理为：

    2007年12月的账务处理

   （6）借:银行存款           160

       贷：固定资产清理    160

   （7）借：固定资产清理            215

         累计折旧               22    

        贷：固定资产——沙箱    237

   （8）借：固定资产清理                 6

        贷：应交税金——应交增值税    6（160÷1.04×4%，财税[2002]29号）

   （9）借：应交税金——应交增值税       3

        贷：补贴收入                  3(免征2%的增值税，但要缴纳所得税)

   （10）借：营业外支出             61（215+6-160）

        贷：固定资产清理          61

   （11）下月缴纳增值税时：

     借：应交税金——应交增值税       3

        贷：银行存款                 3

   二、 税务处理：

   1，增值税处理：

   这里对照老的增值税暂行条例（简称《增老条例》）及其实施细则（简称《增老细则》）第四条   （四）“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”属于视同销售；这里的固定资产沙箱就是《增老细则》第二十条第一款的“非应税项目”。但一般企业都是做进项税额转17万元出处理，这是不对的，因为对照《增老条例》第十条第一款“购进固定资产”不得抵扣进项税额，本案例是购进的原材料而不是固定资产，并且是通过自制才形成固定资产的，有一个生产的过程，就相当于先形成了自己的产成品，再将产成品转为固定资产；如果购进的钢材直接用于固定资产或固定资产的安装，则就属于《增老条例》第十条第二款“用于非应税项目的购进货物或者应税劳务”不得抵扣进项税额，不得抵扣进项税额的账务处理应该是“借：固定资产——×设备117，贷：银行存款117”。所以本案例2008年缴纳的增值税=34-17=17万元，2009年缴纳的增值税3万元，整个过程缴纳的增值税为17+3=20万元。

   2，所得税处理：

   在老的所得税暂行条例（简称《所老条例》）里面没有象《增老条例》那样出现“视同销售”的概念，但结合《所老条例》第一条、第五条第六款中“所得、收入总额”的概念、老的所得税申报表、附表及其说明“主表说明：第1行——销售（营业）收入填报从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，……，自产、委托加工产品视同销售的收入；附表一的销售（营业）收入明细表中的第11行——其他业务收入包含了第17行——自产、委托加工产品视同销售的收入”，对应成本部分在“主表说明：第15行——销售（营业）成本填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，……，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成，附表三的销售（营业）成本明细表中的其他业务成本第79行——自产、委托加工产品视同销售的成本”，由此可见，所得税里面借鉴了增值税的“视同销售”的概念，把视同销售所隐含的所得额直接反映到了申报表里面，只是在财务上不要作账务处理而已，这正是所得税法和财务的差异之一。本案例中的视同销售的所得额=视同销售收入200×（1+10%）=220万—视同销售成本200万元=20万元，2008年缴纳的企业所得税=20×33%=6.6万元，2009年转让此固定资产产生的损失61万元。假设不考虑其他业务。

    案例二：（对案例一的时间等内容稍作改动） 甲企业2009年1月购进原材料—钢板价税合计117万元，入库后生产领用，生产的产成品沙箱，于3月份完工，其单位成本200万元，当月自用转为固定资产，用于生产本企业的增值税产品铸件。企业应当作账务处理：

   一、财务处理

   一月份的账务处理：

  （1）借：原材料—钢板     100万元

应交税金——应交增值税（进项税额）    17万元 

           贷：银行存款       117万元 

  （2）借：生产成本——原材料   100

        贷：原材料——钢板    100

  （3）借：生产成本——工资和费用   100

        贷：应付工资               60

            银行存款               40（费用部分）

   三月份的账务处理：

  （4）借：产成品—沙箱  200 

        贷：生产成本      200

  （5）借：固定资产——沙箱    200   （区别老规定，不提销项税额）

      贷：产成品——沙箱    200

    2、该设备于2010年3月份转让给别的企业（实际使用1年），取得货款160万元，假设累计折旧19万元，账面价值181万元，账务处理为：

   （6）借:银行存款           160

       贷：固定资产清理    137

        应交税金——应交增值税（销项税额）23（160÷1.17×17%）（这里是与老规定的区别所在，财税[2008]170号、国税函[2008]828号）

    （7）借：固定资产清理            181

         累计折旧                 19  

        贷：固定资产——沙箱      200

    （8）借：营业外支出            44（181-137）

        贷：固定资产清理        44

二、税务处理：

      1、增值税处理：

这里对照新的增值税暂行条例（简称《增新条例》）第一条、第十条及其实施细则（简称《增新细则》）第二十一条、第二十三条的规定，这里的固定资产沙箱属于应税货物，不属于非增值税应税项目了，所以也就不存在视同销售的问题了。

按照财税[2008]170号规定沙箱转让按适用税率征收增值税，所以本案例沙箱从原材料购进到转让缴纳的增值税=23-17=6万元。

     2、所得税处理：

    根据国税函[2008]828号文件“一、（1）：将资产用于生产、制造、加工另一产品”不视同销售确认收入,“二、（六）”，“三”应确认销售收入，产生转让损失44万元。问题是该文件中没有说明自制资产发生所有权改变时没有同类资产同期对外销售价格怎么确认销售收入？就是本案例的沙箱是自制的，转让时没有同类产品销售价格。本人认为只能按双方的交易价格处理，而不能按组成计税价格确认收入，这点请大家参与讨论。

    我们对上述两个案例进行比较可以发现，同样是自制设备用于生产经营，但在新老税法下的账务处理和税务处理都是不一样的，在老税法下，增值税、所得税都是视同销售，缴纳增值税和所得税，在新税法下，增值税、所得税都不视同销售，都是到所有权发生改变时才确认收入和所得，而且大大降低了税负，这样更为公平、合理。

 

                                                    江苏正卓税务师事务所有限公司

                                                    质监部主任、注册税务师  周兰